Regnskapsføring – plikt og formål

Enkelte plikter er ikke lystbetont, for noen kan nok dette også gjelde regnskapsplikten. Regnskapsplikten er imidlertid pålagt ved lov med tilhørende forskrifter, og privatpraktiserende og leiende tannleger er pålagt denne plikten på samme grunnlag og etter samme regler som andre næringsdrivende.

Det kom i 1998 ny regnskapslov. Det kapittelet i denne som vedrører bokføring er ikke iverksatt. I stedet vil det fra nyttår komme en egen lov om bokføring med tilhørende forskrifter.

I denne artikkelen vil det ikke bli gått inn på detaljer i lovverket, men redegjort for de områder som tannlegene erfaringsmessig bør være mest oppmerksomme på.

Regnskapet har ulike formål og funksjoner for ulike interessenter. De mest sentrale er:

• Regnskapet gir den næringsdrivende en mulighet til å sette opp hensiktsmessige oversikter for å følge opp økonomien i sin virksomhet.

• Regnskapet er grunnlaget for å fylle ut korrekte næringssoppgaver m.v. samt selvangivelse.

• Regnskapet er et grunnleggende vurderings- og oppfølgingsgrunnlag for banker og andre långivere.

• Regnskapet er det mest sentrale kontrollgrunnlag for ligningsmyndighetene og andre offentlige instanser som har kontrollmyndighet.

Bokføringslovens § 10 omhandler dokumentasjon av bokførte opplysninger. Vi vil senere i artikkelen behandle dokumentasjonskravet generelt i forbindelse med kravene til regnskapsbilag, og spesielt behandle dokumentasjonen av kostnadsarter som krever spesiell oppmerksomhet.

Lovverk og forskrifter har lagt hovedvekten på å sikre at regnskapet skal gi et reelt og korrekt bilde av virksomhetens økonomiske forhold og tilsvarende grunnlag for beskatning, samt at forholdene skal være effektivt kontrollerbare.

Den næringsdrivende tannlege har betydelig egeninteresse i at regnskapet skal være både formelt og substansielt korrekt. Dette gir god løpende oversikt over egen virksomhet, og man unngår ubehagelige og utilsiktede overraskelser ved ligningsbehandlingen eller eventuelt bokettersyn.

Grunnleggende prinsipper

Det er satt 10 grunnleggende prinsipper for bokføring i den nye bokføringslovens § 4. Vi vil kommentere fire av disse:

Enkeltpersonforetak

Enkeltpersonforetaket er den tradisjonelle solopraksis. Regnskapsføringen skal ikke ivareta andre interesser enn dem som er beskrevet ovenfor. Alle inntekter og kostnader, samt innskudd og uttak av midler i virksomheten, gjelder kun ene-innehaveren. Dersom ektefeller eier felles tannlegepraksis, enten begge er tannleger eller en av ektefellene utfører annet arbeid i klinikken, er virksomheten et enkeltpersonforetak. Skattemessig fordeles personinntekten og næringsinntekten mellom ektefellene i henhold til arbeidets art og omfang for hver av dem.

Dette gjør at enkeltpersonforetaket har den teknisk sett enkleste regnskapsførselen av selskapsformene, dog har enkeltpersonforetaket regnskapsplikt på linje med alle andre i henhold til regnskapsloven. Innskudd og private uttak av midler fra et enkeltpersonforetak er også kurant, dette regnskapsføres kun som privat uttak eller privat innskudd. Innehaveren av et slikt foretak er personlig og ubegrenset ansvarlig for virksomhetens økonomi.

Aksjeselskap

Både solopraksiser og praksiser med flere eiere kan organiseres som aksjeselskap.

Den daglige regnskapsførselen skiller seg ikke fra andre selskapsformer. Ved årsoppgjøret og utarbeidelse av årsregnskap og selvangivelse samt andre ligningsdokumenter, er det imidlertid en vesentlig forskjell. Alle aksjeselskap er revisjonspliktige og må sende inn årsregnskap med noter, årsberetning fra styret og revisjonsberetning til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Videre er ligningsdokumentene som skal sendes inn med selvangivelsen mer kompliserte og omfattende enn for enkeltpersonforetak. Fører man regnskapet selv, vil aksjeselskapets revisor kunne utarbeide årsregnskapet og ligningsdokumentene.

Aksjeselskapet skal ha et styre som minst fire ganger per år skal ha seg forelagt og behandle aksjeselskapets regnskap. Består styret av flere personer, er det ikke nødvendig å avholde felles møte hver gang, regnskapet kan sendes til hvert av styremedlemmene og behandlingen kan f.eks. være et telefonmøte. Det må skrives referat etter styremøtet som undertegnes av styret.

Det er strenge regler for økonomiske transaksjoner mellom aksjonærene og aksjeselskapet. De midler som ligger i aksjeselskapet er ikke aksjonærenes midler. Aksjonærene får normalt ut det de skal ha som lønn eller som utbytte. Etter at årsregnskapet er godkjent av aksjonærene i selskapets generalforsamling, vedtas det utbyttet som skal deles ut. Aksjeloven regulerer hvor mye utbytte et selskap kan dele ut. Det er i utgangspunktet overskudd etter skatt (ev. tillagt overskudd fra tidligere år som ikke er tatt ut som utbytte), men det begrenses av eventuell uavskrevet del av ervervet goodwill og selskapets egenkapital i forhold til balansens størrelse.

Har selskapet overskuddslikviditet har eierne ikke lov til å ta ut dette. Det er strenge regler for lån av penger fra et aksjeselskap til aksjonærene eller ansatte i ledende stilling. I praksis kan vi si at det ikke er anledning til å låne penger av aksjeselskapet. Skal det være lovlig, må dette være av en størrelse som er innenfor det selskapet har lov til å dele ut som utbytte, og det må etableres tilfredsstillende sikkerhet for lånet. Har aksjonærer ulovlige lån i selskapet, risikerer de at dette beskattes som lønn, med belastning av arbeidsgiveravgift for selskapet, eller beskattes som ulovlig uttatt utbytte, som også har betydelige skattemessige konsekvenser.

ANS/DA

Både ANS og DA er deltakerliknede selskap. Dersom flere tannleger skal eie en tannlegepraksis sammen (ikke ektefeller, se over) har man valget mellom Aksjeselskap, ANS eller DA.

Forskjellen mellom ANS og DA ligger i det innbyrdes ansvar mellom deltakerne. I et ANS (Ansvarlig Selskap) er alle deltakerne (eierne) solidarisk ansvarlig for selskapets forpliktelser og gjeld. Dette betyr at kreditorer som ikke får dekket krav de har mot selskapet, kan rette dette mot hvilken som helst av deltakerne. Disse må selv gjøre opp seg imellom i etterhånd. Man skal derfor ha god innsikt i hvilken risiko et ANS kan utsette seg for, og soliditeten og viljen til å gjøre opp for seg for den eller de en deler ansvaret med.

I et DA (Delt Ansvar) er hver av deltakerne ansvarlig ovenfor en tredje part i henhold til den andel man er registrert med. Dette er en tryggere form med hensyn til deling av risiko. ( I et AS er aksjonærene ikke ansvarlige overfor tredje part, den risiko man tar som aksjonær er begrenset til den aksjekapital man har innbetalt).

I et ANS eller DA er det flere deltakere, det kan være både personer og aksjeselskap. Ved innskudd og uttak av midler er det derfor viktig å regnskapsføre dette slik at deltakerne har god oversikt. I regnskapets kontoplan må det derfor være en bokføringskonto for hver deltaker som viser hva som er skutt inn eller tatt ut.

Det kan være skjevfordeling av uttak mellom deltakerne. (Med skjevfordeling menes at uttaket ikke er i henhold til samme brøk som eierandelen.) Dette kan f.eks. være tilfelle dersom de inntekter som tilføres selskapet ikke er lik for deltakerne, eller det er avtalt en deling av kostnader etter en annen nøkkel enn eierandel. Dette må man ta hensyn til ved årsoppgjøret, slik at det blir en skjevfordeling av over-/underskudd mellom deltakerne, mens andelen av egenkapitalen fordeles etter eierandel.

Den daglige regnskapsførselen i et ANS eller DA skiller seg ikke fra andre selskapsformer. Ved årsoppgjøret og utarbeidelse av ligningsdokumenter er det en forskjell fra andre selskapsformer. Det skal innleveres et eget ligningsoppgjør, i stedet for selvangivelsen leveres det en selskapsoppgave. Videre skal det sendes inn en oppgave over hvilken andel av overskudd/underskudd og kapital hver av deltakerne skal ta med i sin personlige selvangivelse. Tilsvarende oppgave vil ANSet sende til hver av deltakerne. Disse må innarbeide tallene i sin selvangivelse og sende oppgaven inn sammen med sine øvrige ligningspapirer.

Kontorfellesskap: fellesregnskapet og valg av selskapsform

Det er mange eksempler på klinikker hvor flere tannleger driver hver sin virksomhet i et kontorfellesskap. I større eller mindre grad har de da også noe felles økonomi, som husleie, bemannet resepsjon, renhold, rekvisita m.v. Mange har også felles innkjøp av forbruksmateriell og andre kostnader. I slike klinikker er det selvsagt viktig å ha gjennomtenkte avtaler som regulerer løpende samarbeid og hva som skal skje dersom samarbeidet opphører. Dette ligger utenfor rammene for denne artikkelen, og nevnes kun.

For å holde orden på felleskostnadene og fordelingen av disse, må det føres et regnskap som er tilpasset den avtalen man har for fordeling. Noen velger å la en av samarbeidspartene «fronte» kostnadene, og fakturere kollegaen for den andel som skal refunderes, eller man fronter hver sin type kostnader ved at f.eks. én ansetter og lønner personalet, mens en annen står for øvrige kostnader. Mellomværende må da gjøres opp ved at man fakturerer hverandre.

Dersom man velger kompliserte måter å dele felleskostnader på, får det konsekvenser både for regnskapsførselen og årsoppgjøret. I et ANS kan dette føre til at årets overskudd eller underskudd må skjevdeles i forhold til eierandeler. Det er viktig å være klar over de regnskapsmessige konsekvensene når man inngår avtalene. Benytter man regnskapsfører bør denne kunne bistå med råd. Det er viktig at man er nøye i forkant når avtaler m.v. inngås. Viser det seg senere at man har valgt løsninger som kompliserer regnskapsføring, årsoppgjør og kostnadsavregninger i unødig grad, kan det føre til at en både får dårlig oversikt og unødig høye regnskapskostnader.

Det er også viktig å merke seg at det er samme krav til regnskapsplikt for felleskostnader som for kompanjongenes egen virksomhet. Velger man den lettvinte løsningen, å summere kostnadene i et regneark og la kompanjongene utgiftsføre det beløp de betaler inn på felleskonto, oppfyller man ikke på langt nær lovens krav.

Tidligere var det mulig å registrere kontorfellesskap i Enhetsregisteret i Brønnøysund slik at det kunne få et organisasjonsnummer og være arbeidsgiver. Dette er ikke lenger mulig. Nå er det kun de virksomhetsformene som er nevnt ovenfor som kan registreres, det vil si Aksjeselskap eller ANS/DA da det er flere deltakere. Det er imidlertid viktig å merke seg at selskapet i så fall forutsetningsvis skal ha inntekter slik at det kan gå med overskudd. Dette betyr at det må være noe mer enn en ren kostnadsdeling. Det kan løses ved at selskapets virksomhetsområde (formål) defineres til å yte de aktuelle tjenester for sine deltakere eller aksjonærer, og fakturerer disse for tjenestene. Da driften av fellesskapet ikke inkluderer pasientbehandlingen, kan man raskt komme opp i problemstillingen rundt merverdiavgift for deler av de tjenester som ytes. Dette kan løses, men det tilrådes at man søker bistand i denne forbindelse, da det må sees i sammenheng med samarbeidsavtalene og tilpasses i hvert tilfelle.

Informasjon regnskapsbilaget må inneholde

Det stilles krav til hva et regnskapsbilag skal inneholde av informasjon for å dokumentere at en kostnad er en næringsutgift, og er skattemessig fradragsberettiget.

Er en kostnad utgiftsført til tross for at det ikke foreligger tilstrekkelig dokumentasjon for at det er en utgift i næring, kan den bli tilsidesatt ved et ettersyn, og det kan også medføre tilleggsskatt dersom det ikke kan sannsynliggjøres at det er en næringsutgift.

Bilagene (faktura eller kontantkvittering) må inneholde følgende informasjon:

• Navn på leverandør/den som yter tjenesten eller selger varen

• Dato for utstedelse av bilaget/levering

• Hva som er anskaffet

• At det er betalt (kvittering) eller betalingsbetingelsene

• Kvittering for at fakturerte varer/tjenester er betalt.

Et meget sentralt punkt er «Hva som er anskaffet». Det må entydig fremgå av bilaget at det er en kostnad knyttet til næringen. Fremgår ikke dette av bilaget, må man selv gi informasjon ved å skrive dette på bilaget og signere det. For øvrig må selvsagt kostnaden ligge innenfor det regelverket som gjelder for å kunne bli ansett som en skattemessig fradragsberettiget næringskostnad (i Bokføringsloven det som er beskrevet som «Realitet» i de grunnleggende prinsipper).

Utvalgte kostnadsarter som ofte krever tilleggsdokumentasjon

Erfaringsmessig hefter det ofte mangler ved bilag for kontantutgifter, særlig utgifter knyttet til sosiale tiltak, reiser og kurs. Vi vil ikke her gi en utfyllende redegjørelse for formelle forhold og hva lovverk og forskrifter sier om dette, men kun peke på de mest sentrale områder.

Arbeidstøy

Det mest alminnelige er innkjøp av arbeidstøy som er høvelig i klinikken, dette medfører ikke vanskeligheter. De spesielle krav til «uniformering» og hvorledes man er kledd i en klinikk, gir etter mitt syn gode argumenter for at det kreves spesielt arbeidstøy som ikke benyttes i annen sammenheng. Det anses derfor ikke problematisk at klinikktøy blir kostnadsført, men man bør å ha i bakhodet at det kan bli diskusjoner om dette.

Briller

Det kan gis fradrag for anskaffelse av spesielle briller som er nødvendige ved utføring av arbeid ved dataskjerm, samt nødvendige spesialbriller eller beskyttelsesbriller ved pasientbehandlingen. Ved synsundersøkelsen eller kjøp av briller hos en optiker, må optikeren anføre på kvitteringen eller brilleseddelen at det er en nødvendig terminal- eller arbeidsbrille.

Kurs/kongresser

Utgifter knyttet til kurs (eksterne eller bedriftsinterne) er fradragsberettiget. Det må kunne dokumenteres at det er arrangert eller at man har deltatt på et kurs med relevans for virksomheten ved program/emneoversikt eller lignende.

Ved kongresser og studiereiser hvor kostnadene i utgangspunktet er fradragsberettigede, vil inkluderte kostnadsposter som utelukkende gjelder ikke fradragsberettigede formål (forlenget ferieopphold, barregninger, nattklubbesøk), aldri være fradragsberettigede.

Det vil alltid kunne gjøres en vurdering av feriemessig preg og for stort omfang av ikke-faglig innslag mv. fra ligningsmyndighetene.

Bevertning/bespisning

Har man regninger fra restaurant som er næringsutgift må det påtegnes:

• Hvem som har deltatt (navn, forbindelse til næringsvirksomheten)

• Hvilken anledning

Anledning kan for eksempel være kurs, overtid, eller reiser knyttet til næring.

Bevertning m.v. av forretningsforbindelser eller andre som ikke er ansatt (kolleger), er skattemessig fradragsberettiget innenfor reglene for representasjon. Fradrag gis for «enklere servering» som defineres med en kostnadsramme på maksimalt kr 300 per person, og ikke servering av vin eller brennevin.

På regnskapsbilaget må det anføres hvor og til hvilken tid bevertningen har funnet sted (som oftest fremgår dette av kvitteringen man mottar), og hvem som har deltatt. Dette siste må man selv påføre.

Gaver

Gaver til ansatte (ikke penger, dette er alltid lønn) kan gis skattefritt inntil kr 600. Gavekort som ikke kan veksles inn i kontanter ses på som gave.

Ved ansattes jubileer (50, 60, 70, 75 eller 80 år), bryllup eller hvis de slutter etter minst 10 års ansettelse, er grensen kr 3 000.

Virksomheten har bestått i 25 år eller et antall år delelig med 25: kr 3 000.

Ved mottakers 25, 40, 50 eller 60 års tjenestetid i virksomheten er grensen kr 8 000 generelt, for gullklokke med inskripsjon kr 12 000.

Gaver til forretningsforbindelser følger reglene for representasjon. Oppmerksomheter som blomster ved spesielle anledninger mv. vil det kunne gis fradrag for.

Reiser i næring

Utgiftsføring av den næringsdrivende tannlegens egne kostnader til reise og diett er forskjellig for de som driver personlig eiet virksomhet og de som driver som aksjeselskap. Forskjellen ligger i muligheten til å benytte statens satser for diett, samt hvorledes kostnader ved bruk av egen bil føres. I et aksjeselskap er tannlegen ansatt, og reglene for ansatte gjelder.

Når ansatte har vært på reise i næring skal det utarbeides en reiseregning som leveres arbeidsgiver for å få utbetalt godtgjørelse for kostnader. Det er formelle krav til hva reiseregningen skal inneholde. Det finnes standardskjemaer for reiseregning som kan benyttes. Opplysninger som må fremkomme av reiseregningen er: utsteders navn, tidspunkt for avreise og hjemkomst, formålet med reisen og totalt kjørt distanse dersom bruk av egen bil skal dekkes. Reiseregningen skal undertegnes av utstederen.

Utgifter ved bruk av bil og diett kan dekkes etter statens satser. Det trenges da ingen annen dokumentasjon enn reiseregningen. Utbetalt bilgodtgjørelse og diettgodtgjørelse etter statens satser skal innberettes på lønns- og trekkoppgaven for den ansatte, men det er ikke skattepliktig inntekt. Diettgodtgjørelse kan være delvis skattepliktig dersom den er av stort omfang.

Den personlige næringsdrivende kan kostnadsføre bruk av egen bil i næringsøyemed i henhold til kilometersatsene som er nevnt ovenfor. Dette må dokumenters på samme måte som for reiseregning. Ved småkjøring i det daglige i forbindelse med innkjøp, til lokale møter og kurs m.v. kan det føres en liste hvor de samme opplysningene fremkommer for hver reise. Antall km f.eks. i løpet av en måned kan da summeres og det tilsvarende beløpet kostnadsføres. Listen må undertegnes. Kostnadene for bruk av egen bil i næring skal føres på egen konto i regnskapet (7080).

For innehaveren av enkeltpersonforetak, som er den vanlige tannlegepraksis, er kravene til dokumentasjon større når det gjelder diett. I utgangspunktet skal de faktiske kostnader dekkes, det vil si at kostnadene til bespisning og overnatting skal dokumenteres med originalbilag (kvitteringer). I praksis kan det aksepteres fradrag etter statens satser som en skjønnsmessig fastsettelse dersom praktiske forhold gjør det uhensiktsmessig å få originalkvitteringer for kostnadene. Særlig ved reise i utlandet er dette aktuelt. Det må i så fall kunne godtgjøres at diett ikke er dekket på annet vis. At det er brysomt å ta vare på originalkvitteringer er et dårlig argument.

De vanligste satsene er for tiden:

Bilgodtgjørelse: kr 3,00 per km, (kr 3,05 i Tromsø) for kjøring inntil 9 000 km per år, kr 2,40 per km (kr 2,45 i Tromsø) for kjøring ut over 9 000 km per år.

Passasjertillegg: kr 0,50 per passasjer per km.

Diettgodtgjørelse i Norge uten overnatting:

Diettgodtgjørelse i Norge med overnatting:

Dersom måltider er inkludert i hotellregningen eller dekkes på annen måte, trekkes det i godtgjørelsen etter følgende satser: frokost kr 75, lunsj kr 175, middag kr 210.

Det finnes flere satser og bestemmelser for innenlandsreiser, og et eget utenlandsregulativ. Det anses ikke hensiktsmessig å ta med flere satser her.

Regnskap og skatteregler må tas på alvor

Regnskap og skatt er tema som bygger på lovverk og tallmessige bergninger. Å gi en generell orientering om temaene uten å bli for teknisk, men likevel forståelig og korrekt, er utfordrende. Det er mitt håp at artikkelen har vært informativ på det praktiske plan, og derved kan ha en nytteverdi for den næringsdrivende tannlege. Likeledes håper jeg den bidrar til at alle det angår tar regnskapsførsel og det økonomiske regelverk på alvor.