Enkeltpersonforetaket selges

En viktig forskjell mellom aksjeselskap (AS) og enkeltpersonforetak (EPF) er at du har større valgfrihet når du selger virksomhet som er drevet i et aksjeselskap enn hva som er tilfellet dersom du skal selge en personlig drevet virksomhet (enkeltpersonforetak).

Enkeltpersonforetaket er knyttet til en fysisk person. Det vil si at du ikke kan selge foretaket som sådan - med organisasjonsnummer og firmanavn - til en ny eier. Ved salg av et enkeltpersonforetak er det kun verdiene og eiendelene i virksomheten («innmaten») som selges. Kjøperen må selv opprette sitt eget foretak (for eksempel EPF eller AS), som igjen overtar eiendelene som kjøpes.

Ved salg av et aksjeselskap kan du derimot velge om du vil selge aksjene eller innmaten i selskapet, og det kan ha stor skattemessig betydning om du som selger av et AS velger å selge aksjene eller innmaten i selskapet.

Har du et enkeltpersonforetak er det altså innholdet du selger, og ikke for eksempel navnet. Det innebærer også at salget rent skattemessig behandles som realisasjon av de enkelte eiendeler som følger med ved overdragelsen. Har ikke virksomheten noen eiendeler er det strengt tatt ingenting å selge heller. Det er viktig å presisere at goodwill i denne sammenheng anses for å være en eiendel.

Til sammenligning kan du i et AS selge aksjer, og da kan ny eier videreføre virksomheten slik den har vært. Hvis du planlegger å opprette en virksomhet bør du altså ha i bakhodet at hvordan virksomheten drives kan ha betydning for et eventuelt salg av virksomheten senere.

Salgsvederlaget

Det samlede vederlaget for eiendelene i enkeltpersonforetaket skal deles på de enkelte eiendelene, så langt fordelingen får betydning for skattlegging av selgeren og/eller kjøperen. Det kan for eksempel være tilfelle når det gjelder:

- skattefrihet for gevinst

- tidspunkt for inntekts-/kostnadsføring

- nedskrivning av vederlag på saldo for selgeren

- gevinstberegning for selgeren

- inngangsverdi for kjøperen.

Som vederlag regnes i utgangspunktet verdien av alt selger mottar/skal motta ved salget. Vanligvis består vederlaget av kontanter, fordring på restsum og/eller overtakelse av selgers gjeld. Men det hender også at vederlaget er ulike formuesobjekter som overdras fra kjøper til selger, som for eksempel aksjer og løsøre.

Dersom sluttsummen du får ved salget er høyere enn din samlede inngangsverdi, vil denne forskjellen, altså gevinsten, være skattepliktig etter vanlige regler. Dersom du derimot får et totalt vederlag som ikke overstiger din samlede inngangsverdi, altså et tap, skal det ikke foretas gevinstbeskatning. Det gjelder selv om du, dersom vederlaget ble fordelt på de enkelte salgsobjektene, isolert sett har en gevinst på ett eller flere av disse objektene.

Eventuelle utgifter du har i forbindelse med salget, som for eksempel annonser, meglerprovisjon eller bistand fra advokat til å gå gjennom avtale, reduserer salgsvederlaget.

Fordeling av vederlag

I den utstrekning det har betydning skal vederlag fordeles på de enkelte overdratte formuesgjenstander som for eksempel:

- omsetningseiendeler (for eksempel varebeholdning og kundefordringer)

- avskrivbare driftsmidler (i saldogruppe a-d fordelt på saldogruppene, i saldogruppe e-h fordelt på de enkelte driftsmidlene)

- ikke avskrivbare driftsmidler som for eksempel tomt, ikke avskrivbar funksjonærbolig

- aksjer

- egenutviklet forretningsverdi (goodwill)

- konsesjoner og andre immaterielle eiendeler

Fordelingen av vederlaget foretas skjønnsmessig. Dette skjer vanligvis på bakgrunn av omsetningsverdien. Dersom det er et bygg som selges, fordeles de enkelte delene på grunnlag av utleieverdien. Skattemyndighetene er imidlertid ikke bundet av den fordeling partene har foretatt, og kan gå inn i etterkant og overprøve fordelingen.

Ved fordelingen settes eiendeler som kontanter og bankinnskudd til nominell kroneverdi og avregnes krone mot krone. Utestående fordringer settes til reell nåverdi.

Skattemyndighetene er heller ikke bundet av den nedskrivning på kundefordringer som er godtatt for tidligere år.

Goodwill

Dersom den totale salgssummen er høyere enn omsetningsverdien for de fysiske eiendeler som overdras, vil det overskytende være vederlag for ikke-fysiske verdier, som for eksempel forretningsverdi (goodwill).

Goodwill kan være at du overtar en etablert praksis og slipper å starte helt fra bunnen av. Dette vil helt klart ha en verdi, men den kan ikke henføres til en spesifikk fysisk eiendel.

Tidfesting

For solgte eiendeler i enkeltpersonforetaket skal vederlag for varebeholdningen og gevinst/tap ved salg av kundefordringer skattlegges eller fradragsføres i salgsåret. Salg av avskrivbare driftsmidler i saldogruppe a-d og j (som kontormaskiner, ervervet forretningsverdi, personbiler eller maskiner) kan vederlag helt eller delvis tas med til inntekt i realisasjonsåret.

Realisasjonsåret er det år eiendomsretten til eiendelen går over til kjøper. Den delen som ikke inntektsføres må føres til fradrag på gevinst og tapskonto. Vederlag for avskrivbare driftsmidler i gruppe e-i (for eksempel bygg og anlegg og forretningsbygg) kan også helt eller delvis inntektsføres i realisasjonsåret. Den delen av vederlaget som ikke er inntektsført går inn i på gevinst-/tapskonto.

Driftsmidler som i hovedsak er anskaffet til bruk i økonomisk aktivitet, verdiforringes ved slitasje eller elde, har en inngangsverdi på over kr 15 000 og har en total levetid på minst tre år, skal aktiveres og omfattes av saldoreglene. Dette vil typisk for eksempel være en tannlegestol. Dersom driftsmiddelet ikke faller inn under ovennevnte definisjon så skal det ikke følge saldoreglene.

Hvordan skattlegges og føres en gevinst ved salg av et enkeltpersonforetak?

Følgende eksempel kan vise konsekvenser ved salg:

Ole har et tannlegekontor. Han leier kontorlokalet, men eier alt inventaret selv. Tannlegestolen betalte han i 2015 han kr 50 000 for. Det andre inventaret, som for eksempel PC og annet utstyr, kjøpte han også i det samme året for til sammen kr 50 000.

Ole vil slutte med virksomheten sin og velger derfor å selge foretaket sitt i 2017. Tannlegestolen og det andre inventaret er i saldogruppe d og skrives ned med 20 % hvert år. Skattemessig verdi på salgstidspunktet er derfor henholdsvis kr 32 000 og kr 32 000.

Han finner en kjøper som er villig til å betale kr 200 000 for hele virksomheten. Markedsverdien for eiendelene er henholdsvis kr 45 000 for tannlegestolen og kr 40 000 for det øvrige inventaret og utstyret.

Det totale vederlaget blir da fordelt med kr 85 000 på avskrivbare driftsmidler, mens restbeløpet på kr 115 000 anses som goodwill.

Etter dette sitter Ole igjen med en gevinst (salgssum minus skattemessig verdi) på kr 21 000 etter salget av eiendelene. I tillegg kommer beløpet på kr 115 000 - som ikke kan henføres til noen av eiendelene. Han kan her velge om han vil inntektsføre hele gevinsten fra eiendelene i realisasjonsåret eller fordele det med 20 % per år, men beløp under kr 15 000 må inntektsføres samme år. Fordeling over flere år gir en utsettelse på beskatningen og kan være lønnsomt siden inntekten skal tas med i beregningen av personinntekt. Trinnskatt beregnes av personinntekten og kan medføre at marginalskatt på inntekten blir 46,72 % hvis salget skjer i 2017.

Goodwillen på kr 115 000 kan han velge å inntektsføre i sin helhet i 2017 eller føre på gevinst-/tapskonto. Velger han det siste kan han inntektsføre 20 % hvert år fremover. Når restbeløpet kommer under kr 15 000 må dette inntektsføres det året. Siden det skal beregnes personinntekt av disse beløpene vil det som nevnt ofte være mer gunstig skattemessig, å fordele inntekten over flest mulig år.

Hvis vi så ser på den praktiske fordelingen av inntektene, så skjer den på denne måten for eiendelene:

Ole kan inntektsføre kr 4 200 (20 % av kr 21 000) i 2017. Neste år kan han inntektsføre kr 3 360 (20 % av kr 16 800) og i 2019 må han inntektsføre restbeløpet på kr 13 440 siden det er lavere enn kr 15 000.

Når det gjelder goodwillen, så blir det det samme prosedyre - bare andre tall. I 2017 kan Ole inntektsføre kr 23 000, neste år kan han inntektsføre kr 18 400, i 2019 kan han inntektsføre kr 14 720 og slik fortsetter det til restbeløpet er under kr 15 000.

Salg av AS

Fleksibiliteten er som nevnt større når du selger et aksjeselskap. Men hva ligger i denne fleksibiliteten?

Det viktigste er at du kan velge mellom å selge innmaten i selskapet, altså eiendelene, eller selge hele selskapet. Valget får skattemessige konsekvenser, og det kan være mye å spare på å velge riktig.

Det er selger som bestemmer om han vil selge innmaten eller aksjene, og kjøper er prisgitt selgers valg. Ved salg av aksjer er det imidlertid vanlig at kjøper betinger seg en rabatt som følge av at han overtar de eksisterende avskrivningsgrunnlagene (skattemessige verdier) på eiendelene i selskapet. Som selger kan de ulike alternativene ha både fordeler og ulemper ved seg, og hvert salg må vurderes for seg. Og selv om vi kan skissere opp noen konsekvenser og utfordringer som er generelle er anbefalingen at du bør søke advokatbistand for å være trygg på at du velger den beste løsningen.

Vi skal likevel prøve å gi deg en pekepinn - slik at du er bedre rustet til å ta en avgjørelse.

Salg av innmat

Velger du å gå for en løsning hvor du selger innmaten i selskapet står du overfor en tilsvarende situasjon som ved salg av et enkeltpersonforetak (men da slik at gevinsten skattlegges i selskapet). Dersom det er aktuelt å selge innmaten er det viktig å være oppmerksom på at dersom skattemessig verdi på eiendelene er lavere enn salgssummen, vil det oppstå en skattepliktig gevinst.

Salg av aksjer

I utgangspunktet er gevinst ved salg av aksjer skattepliktig og tap ved salg av aksjer fradragsberettiget.

Dersom et selskap eier aksjene og selger dem, er gevinsten likevel ikke skattepliktig (motstykket er at det heller ikke gis fradrag for tap) (fritaksmetoden).

Dersom du eier aksjene personlig vil ikke aksjesalget være omfattet av fritaksmetoden. Derfor kan det være skatteeffektivt å opprette et holdingselskap, som i sin tur eier aksjene i driftsselskapet. Da unngår de en eventuell gevinstskatt ved salg av aksjene i driftsselskapet (gevinsten kommer først til beskatning ved videre utdeling fra holdingselskapet). Å eie driftsselskapet i en holdingstruktur vil kunne være gunstig dersom du for eksempel ønsker å reinvestere salgsgevinsten i ny virksomhet. Gjennom reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner kan det være mulig å opprette en slik holdingstruktur uten umiddelbar beskatning.

Eksempel: Ole eier aksjer i OLE AS, som igjen eier aksjene i Tannlege Ole AS. Aksjene i Tannlege Ole AS selges i 2017. OLE AS kan selge aksjene i Tannlege Ole AS med skattefritak for gevinst, og Ole må ikke skatte av gevinsten før han tar ut dette som utbytte fra OLE AS.

Ved salg av aksjer må du altså skille mellom tilfeller hvor det er en person eller selskap som selger aksjene. I tillegg vil det også være en forskjell til: Salg av innmat kan i mange tilfeller føres på gevinst- og tapskonto og tas ut over flere år, mens en eventuell gevinst ved salg av aksjer i utgangspunktet bli beskattet i realisasjonsåret, jf. over.

Selger er person

Som nevnt vil en personlig aksjonær som selger aksjer måtte skatte av gevinsten. Dette kalles for aksjonærmodellen. Gevinsten utgjør differansen mellom vederlaget og aksjenes skattemessige inngangsverdi.

Før skatten beregnes skal det også trekkes fra et skjermingsfradrag i gevinsten. Skjermingsfradraget er et bunnfradrag fra staten, som sikrer aksjeeiere en avkastning på aksjene sine tilsvarende det de ville fått hvis de hadde satt pengene i banken. Skjermingsfradraget samles opp årlig, så lenge du eier aksjene. Eventuell ubenyttet skjerming skal føres til fradrag i gevinsten. Ubenyttet skjerming kan imidlertid ikke medføre eller øke et fradragsberettiget tap.

Ole skal selge klinikken sin Tannlege Ole AS. Inngangsverdien på aksjene er kr 100 000 og Ole selger alle aksjene i klinikken for kr 500 000. Ubenyttet skjerming er kr 10 000. Da blir det en skattemessig gevinst på kr 390 000 som blir skattepliktig i salgsåret.

Skatten på aksjegevinsten blir 29,76 % (24 % ganger en oppjusteringsfaktor på 1,24).

Aksjonæroppgaven skal vise gevinsten og denne summen skal være med i skattemeldingen.

Bør du selge aksjer eller innmat?

Hva er så lurest? Å selge aksjene i selskapet eller innmaten i selskapet? I utgangspunktet er svaret så «enkelt» som at du må finne de ulike inngangsverdiene, altså aksjenes inngangsverdi og innmatens skattemessige saldoverdi. Høy inngangsverdi på aksjene kan tilsi at du bør selge aksjer, mens høy inngangsverdi på eiendelene kan tilsi at det mest skatteeffektive vil være å selge innmaten.

Eksempel: I klinikken Tannlege Ole AS, hvor Ole eier 100 % av aksjene, har Ole diverse utstyr som han eier. Dette er tannlegestol, småutstyr, datamaskin og pasientportefølje. Den skattemessig verdien etter nedskrivning er kr 130 000. Den delen av salgssummen som tilordnes utstyret er kr 200 000.

Han får tilbud om å selge innmaten i selskapet for kr 500 000. Av salgssummen vil kr 70 000 være gevinst på driftsmidlene (salgssum minus skattemessig verdi). Tannlege Ole AS vil da ha en skattepliktig gevinst på driftsmidlene med kr 70 000. Resten av salgssummen på kr 300 000, vil bli ansett for å være vederlag for goodwill.

Gevinsten her vil bli skattepliktig på selskapets hånd med 24 % (2017 sats). Selger Ole aksjene i Tannlege Ole AS vil gevinsten være skattepliktig på hans hånd med 29,76 % (2017 sats). Årsaken til differansen er at skatten på 24 % skal oppjusteres med 1,24 % for eierinntekter som salg av aksjer.

Selger er et aksjeselskap

Dersom du har organisert deg i en holdingstruktur med et aksjeselskap på toppen som eier aksjene i selskapet som virksomheten foregår i, vil du være innenfor fritaksmetoden. Det betyr at så lenge holdingselskapet selger aksjene vil gevinsten være skattefri for selskapet.

Eksempel: Ole eier 100 % av OLE AS, som igjen eier 100 % i Tannlege Ole AS. Selve tannlegevirksomheten foregår i Tannlege Ole AS. Man kan her velge å enten selge innmaten i Tannlege Ole AS eller aksjene i Tannlege Ole AS. Hvis Ole velger å selge aksjene, vil en eventuell gevinst falle til OLE AS og ikke bli beskattet. Hvis Ole imidlertid trenger penger til privat forbruk, og tar ut gevinsten fra OLE AS vil han ved et utbytte bli beskattet for det med 29,76 % (2017-sats).

Fordelen ved å ha det i en holdingstruktur er altså at du kan bruke gevinsten til å investere videre, dersom du ønsker det, uten å måtte skatte av gevinsten.

Når det gjelder spørsmålet om du bør selge aksjene i selskapet eller innmaten, så må det vurderes for hvert enkelt tilfelle. Helt generelt kan man imidlertid si at du bør selge aksjene dersom du ligger an til gevinst, og selge innmaten dersom det ligger an til å bli tap.

Hvis du ser at du ligger an til å få en gevinst, vil ikke salg av aksjene medføre skatt for deg. Hvis du i stedet skulle velge å selge innmaten i et slikt tilfelle vil det utløse en skattebelastning for selskapet. Selger du innmaten med gevinst vil selskapet bli beskattet med 24 % (2017-tall).

Dersom du ligger an til å få et tap snus dette på hodet. Da vil du ved et salg av aksjene ikke få fradrag for tapet, mens selskapet vil få fradrag på 24 % ved salg av innmaten.

Forskjellen her kan være nokså stor, og du bør derfor gjøre en grundig vurdering i forkant av et salg for å regne deg frem til hva som lønner seg skattemessig.

Bistand

Trenger du hjelp? Vi bistår gjerne!

SBF Skatteadvokater

Advokat Bård Erlend Hansen

tlf: 45 95 61 71

e-post: beh@skatt.no